Порядок списания незавершенного производства (нюансы). Списание объекта незавершенного строительства

Как оформить ликвидацию основных средств и отразить в учете. Как отразить в бухучете ликвидацию объекта незавершенного строительства. Как учесть при расчете налога на прибыль списание объекта незавершенного строительства.

Вопрос: На балансе предприятия числилось незавершенное строение. Сейчас директор говорит, что его сняли с кадастрового учета кадастровая палата, строение снесли.То есть получается я его могу убрать с баланса, но прибыль на сумму объекта я не уменьшаю, только на затраты по сносу?Стоимость незавершенного строительства составляет 1 млн. 300 тыс., куда отнести эти затраты и какие документы спросить у директора?

Ответ: Стоимость незавершенного строительства спишите в прочие расходы в бухгалтерском учете:

Дебет 91-2 Кредит 08

Отражать и оформлять ликвидацию основного средства не нужно, ведь имущество еще не было учтено в составе основных фондов на счете 01 «Основные средства».
Специальных унифицированных форм по списанию объектов незавершенного строительства нет. Поэтому акт составьте в произвольной форме с учетом требований, установленных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. За основу можно взять формы, используемые при ликвидации , продаже и безвозмездной передаче основного средства.

Что касается налогового учета, как Вы верно указали, согласно специальной норме, установленной пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства. Например, демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. При этом стоимость ликвидируемого имущества (в т. ч. проектные, подготовительные работы) при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Такие затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, поэтому они не являются экономически обоснованными. Такое ограничение установлено в пункте 1 , .

Обоснование

Как оформить ликвидацию основных средств и отразить в учете

Ситуация: как отразить в бухучете ликвидацию объекта незавершенного строительства

Стоимость капитальных вложений спишите в прочие расходы. Отражать и оформлять ликвидацию основного средства не нужно.

Ведь имущество еще не было учтено в составе основных фондов на счете 01 «Основные средства». Поэтому создавать комиссию, оформлять акт о списании основного средства и вносить записи в инвентарную карточку не нужно.

Затраты на строительство объекта учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Независимо от причины выбытия объекта незавершенного строительства эту операцию отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 08
- списана фактическая стоимость незавершенного строительства.

Все операции надо подтверждать оправдательными документами. Такое требование установлено в части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ.

Специальных унифицированных форм по списанию объектов незавершенного строительства нет. Поэтому акт составьте в произвольной форме с учетом требований, установленных частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 № 402-ФЗ. За основу можно взять формы, используемые при ликвидации , продаже и безвозмездной передаче основного средства.

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль списание объекта незавершенного строительства

Порядок расчета налогов зависит от способа списания объекта незавершенного строительства.

Ликвидация . Согласно специальной норме, установленной пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ, организация вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты на ликвидацию объекта незавершенного строительства. Например, демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества. При этом стоимость ликвидируемого имущества (в т. ч. проектные, подготовительные работы) при расчете налога на прибыль учесть нельзя. Такие затраты не связаны с деятельностью, направленной на получение доходов, поэтому они не являются экономически обоснованными. Такое ограничение установлено в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 7 октября 2016 № 03-03-06/1/58471 , от 1 октября 2012 № 03-03-06/1/512 .

При ликвидации основного средства объекта обложения НДС не возникает ().

Продажа объекта . В этой ситуации в базу для расчета налога на прибыль включите доход от реализации. Его можно уменьшить на стоимость создания объекта. Это следует из и подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Такая позиция подтверждена и налоговой службой (см., например, письмо УФНС России по Москве от 28 февраля 2005 № 20-12/12075.1).

При продаже объекта нужно начислить и заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Безвозмездная передача . Имущество стоимостью свыше 3000 руб. дарить коммерческим организациям запрещено. Исключение есть только для коммерческих организаций-учредителей, если такая обязанность предусмотрена в их уставе . Если объект безвозмездно передан некоммерческой организации, нужно заключить договор дарения. Такие правила установлены в , пункте 1 статьи 575 и Гражданского кодекса РФ.

При безвозмездной передаче в налоговом учете доходов не возникает. Стоимость переданного имущества и расходы, связанные с его передачей, при расчете налога на прибыль не учитывайте. Этот порядок следует из положений статей

Дополнение к вопросу №917967 от 20.12.2016: есть ли вариант списания незавершенного строительства раньше, чем проведение демонтажа (до акта выполненных работ)?

Официальных разъяснений нет. По аналогии со списанием основных средств мы делаем вывод, что для списания с баланса объекта незавершенного строительства не нужно ждать демонтажа.

Достаточно заключения ликвидационной комиссии, приказа руководителя о списании, акта в произвольной форме, акт можно оформить по аналогии с формой № ОС-4 .

Вы имеете право прекратить признание актива, который не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (по аналогии с пунктом 29 ПБУ 6/01). Ждать демонтажа актива необязательно.

Как оформить ликвидацию основных средств и отразить в учете

Со временем основные средства физически изнашиваются и морально устаревают. Если восстановить такой объект нельзя или дальнейшее его использование экономически нецелесообразно, то его ликвидируют и списывают с учета. Такой порядок установлен пунктом 29 ПБУ 6/01 и следует из пунктов и .

Когда основные средства ликвидируют

Обычно основные средства ликвидируют и списывают с учета при следующих обстоятельствах:

• имущество морально устарело и физически изношено;
• произошли авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
• при хищении или недостаче узлов и агрегатов, без которых использование имущества невозможно, а их замена нецелесообразна;
• выявлена порча имущества;
• объект находится в стадии реконструкции, когда ликвидируют часть объекта.

Все это зачастую выявляют при очередной или внеплановой инвентаризации .

Документальное оформление

Прежде чем ликвидировать имущество, которое невозможно или невыгодно использовать, придется соблюсти ряд процедур и заполнить необходимые документы. Оформляют списание основного средства в следующей последовательности.

1. Создают ликвидационную комиссию и получают ее заключение .
2. Исходя из заключения руководитель принимает окончательное решение о ликвидации, частичной ликвидации и о списании имущества, оформив его приказом .
3. Делают необходимые записи в учетных документах о списании объекта .

Такой алгоритм действий следует из пунктов 75–80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Для начала надо определиться с составом ликвидационной комиссии. В нее обязательно должны входить главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники, назначенные приказом руководителя.

Принять решение о списании основного средства можно после того, как ликвидационная комиссия проведет ряд мероприятий. А именно:

• проведет осмотр основного средства, если оно, конечно, не похищено и есть в наличии;
• оценит возможности и целесообразность восстановления объекта;
• установит причины ликвидации;
• выявит виновных лиц, если объект ликвидируют до истечения нормативного срока службы по чьей-либо вине;
• определит, возможно ли использовать отдельные узлы, детали или материалы ликвидируемого основного средства.

Результат комиссия оформляет заключением. Типовой формы для него нет. Поэтому можете разработать его форму самостоятельно. Главное, чтобы в ней были все необходимые реквизиты первичного документа. Утверждает форму руководитель приказом к учетной политике . Выглядеть заключение ликвидационной комиссии может, например, вот так . Данный порядок следует из частей и статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, пункта 4 ПБУ 1/2008.

Ситуация: можно ли провести ликвидацию основных средств, если один или несколько членов комиссии отсутствуют

Нет, нельзя.

Хотя формально такого ограничения нет. Тем не менее подписать заключение комиссии должны именно те люди, которые проводили необходимые мероприятия . Такое требование установлено для всех первичных документов. Убедиться в этом вы можете в пунктах и части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Поэтому провести ликвидацию в отсутствие членов комиссии и в результате использовать неверно оформленное заключение нельзя.

Как же тогда поступить, если кто-то из членов ликвидационной комиссии заболел или ушел в отпуск? В таком случае стоит издать приказ за подписью руководителя об изменении состава комиссии или назначении временно исполняющего обязанности члена комиссии.

Ситуация: может ли главный бухгалтер быть председателем комиссии при ликвидации основного средства

Да, может.

Председателем комиссии может быть любой сотрудник, в том числе и главный бухгалтер. Никаких ограничений на этот счет в Методических указаниях , утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н , нет. Председателя комиссии, так же как и ее членов, назначает руководитель организации приказом .

В любом случае в состав комиссии должны входить: главный бухгалтер, материально ответственные лица и другие сотрудники ( Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н).

Ситуация: нужно ли оформлять приказ руководителя организации о ликвидации основного средства

Да, нужно.

Приказ руководителя организации о ликвидации основного средства служит основанием для составления акта по форме № ОС-4 (ОС-4а). Кроме того, оформлять приказ о ликвидации основных средств зачастую требуют и большинство налоговых инспекторов (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320 и УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121).

Типового образца приказа о ликвидации основного средства нет, поэтому его можно составить в произвольной форме .

После того как получено заключение комиссии о необходимости ликвидации основного средства и оформлен приказ руководителя, составляют акт о списании имущества. Для этого можно использовать типовую или самостоятельно разработанную форму. Во втором случае необходимо, чтобы в документе были все необходимые реквизиты . Как и любые другие первичные документы, которые используют в организации, выбранную форму утверждает приказом руководитель.

Ситуация: как обосновать списание основных средств, если они физически изношены или морально устарели

Обосновать списание изношенного основного средства можно, указав в акте, что дальнейшее использование имущества или его ремонт невозможны или нецелесообразны.

Запись о причине списания может выглядеть, например, так: «Сервер не справляется с возросшей нагрузкой вследствие морального износа. Модернизации не подлежит». Или: «Автомобиль дальнейшей эксплуатации не подлежит вследствие своего физического износа. Капитальный ремонт нецелесообразен». Это позволит избежать лишних вопросов при проверке. Если спор возникнет, грамотное обоснование причины списания будет весомым аргументом для судей (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 ноября 2004 г. № А05-3112/04-12).

На основании актов о списании сделайте отметки о выбытии основных средств в инвентарных карточках, книгах, которые используете для учета хранения и движения основных средств. Это предусмотрено в пункте 80 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н .

Обычно это типовые документы следующих форм:

• инвентарная карточка по форме № ОС-6 , если учитываете имущество обособленно;
• инвентарная карточка по форме № ОС-6а , когда основные средства учитываете в составе групп объектов;
• инвентарная книга по форме № ОС-6б , могут применять малые предприятия .

Типовые формы актов утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7 .

При ликвидации, демонтаже и разборке основного средства можно получить отдельные материалы, узлы и агрегаты, годные к использованию. Такое имущество надо оприходовать. Это установлено в пункте 57 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н .

Оформить поступление объектов, полученных при разборке основных средств, можно и типовыми документами. Например:

• накладной по форме № М-11 – применяют при ликвидации основных средств, за исключением зданий и сооружений;
• актом по форме № М-35 – если материалы были получены при разборке зданий, сооружений.

Типовые формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. № 71а

Бухучет

Ликвидацию основных средств важно не только правильно задокументировать, но и грамотно отразить в бухучете. Сам объект нужно списать со счета 01 . Кроме того, необходимо отразить и все расходы, связанные с ликвидацией имущества.

Со следующего за ликвидацией месяца прекратите начислять амортизацию. Это следует из пункта 22 ПБУ 6/01.

При ликвидации основного средства его остаточную стоимость спишите на прочие расходы. Это необходимо, только если вся первоначальная стоимость не была уже списана и срок полезного использования еще не истек. Остаточную стоимость спишите в том периоде, в котором составили ликвидационный акт и соблюли все необходимые формальности. Такой порядок следует из пункта 29 ПБУ 6/01 и пункта 11 ПБУ 10/99.

Cписание остаточной стоимости отразите следующими проводками:

Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– отражена сумма амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;

Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– отражена первоначальная стоимость ликвидируемого основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– списана остаточная стоимость основного средства (на основании акта о списании).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов (счет , , ).

Помимо списания остаточной стоимости при ликвидации основных средств может понадобиться отразить затраты на разборку и демонтаж объекта. Указанные траты отразите в составе прочих расходов того периода, к которому они относятся. Это предусмотрено в пункте 31 ПБУ 6/01 и пункте 11 ПБУ 10/99 .

От того, кто проводит ликвидацию основного средства, зависит и оформление проводками затрат на эти работы. Вот, например, три варианта:

Вариант 1. Ликвидацию проводит специальное подразделение организации . Например, ремонтная служба. В этом случае сделайте следующие проводки:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69...)
– отражены расходы на ликвидацию основного средства;

Дебет 91-2 Кредит 23
– списаны расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 2. В организации нет специального подразделения, ликвидацию проводите без привлечения сторонних подрядчиков. Поэтому при списании расходов на ликвидацию основного средства в учете делайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 70 (69, 68, 10...)
– учтены расходы на ликвидацию основного средства.

Вариант 3. Ликвидирует основное средство привлеченный подрядчик. Расходы, связанные с оплатой его услуг, отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60
– учтены расходы на ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом; , и ).

Рассчитывается фактическая производственная стоимость как разница фактически понесенных в процессе производства изделий расходов (за текущий период) и расходов, отнесенных к незавершенному производству. Бухгалтерские проводки: фактическая себестоимость списывается с Кредита сч. 20 в Дебет сч. 40, 43 или 90. Если доля изделий используется для собственных нужд компании, их оприходуют по фактической себестоимости на счета учета таких материальных ценностей.

• По нормативной себестоимости.

Способ применяем к:

• массовому производству,
• серийному пр-ву,
• производству с большой номенклатурой готовых изделий.

Метод удобен при проведении оперативного учета движения готовых изделий, обеспечивает стабильность учетных стоимостей и одинаковую оценку в бухучете и управленческом учете.

Учет и оценка незавершенного производства: проводки

Затем показатели сравниваются - таким образом выявляются отклонения величины фактической себестоимости от плановой. Учет готовой продукции может производиться несколькими методами:

• По фактической производственной стоимости.

Способ применяем к следующим ситуациям:

• единичное производство,
• мелкосерийное производство,
• изготовления массовой продукции небольшой номенклатуры (только если расходы на пр-во стабильны каждый месяц).

В других случаях данный метод использовать сложно - размер многих расходов, учитываемый при расчете фактической себестоимости, возможно узнать лишь по окончании месяца, а готовые изделия обязаны быть приняты к учету раньше.

Порядок списания незавершенного производства (нюансы)

При этом косвенные расходы на долю такого НЗП не распределяются, а в полном объеме включаются в расходы текущего периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В этом состоит отличие между бухгалтерским и налоговым порядком учета, поскольку в бухучете можно все расходы, связанные с НЗП, списывать сразу в расходную часть.О том, как распределить расходы, читайте материал «Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?».

• По НДС, принятому к вычету по произведенным расходам на НЗП, не давшее продукции, существует спорный момент.
  По мнению Минфина, изложенному в письме от 29.03.2012 № 03-03-06/1/163, входной НДС по НЗП, не давшему продукции, следует восстанавливать в налоговом учете. Вместе с тем п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, требующих восстановления входного НДС, и случай со списанием НЗП там не поименован.

Незавершенное производство

Внимание

Процесс калькуляции результата от брака выглядит следующим образом (схематично, без НДС):

• Дт 10 Кт 28 - оприходованы возвратные материалы от бракованных изделий.
• Дт 76 Кт 28 - отражена задолженность виновных в браке лиц (лица могут быть как физические (работники), так и юридические (поставщики некачественного сырья, например)).

В итоге на конец периода на счете 28 остается сальдо (как правило, дебетовое), показывающее фактический убыток от брака. И это сальдо подлежит списанию Дт 20 (23) Кт 28, т. е.

снова увеличивается НЗП, а затем и себестоимость готовой продукции. Итоги Списание НЗП имеет свои особенности, если имеют место изменения в обычном ходе производственного процесса.

Ликвидация объектов незавершенного строительства: налоговые риски

Комментарий: Для серийных и массовых производств метод учета готовой продукции по фактической производственной стоимости едва ли применим в силу того, что размер многих расходов, учитываемый при расчете фактической себестоимости, возможно узнать лишь по окончании месяца, а готовые изделия обязаны быть приняты к учету ранее. Ответы на распространенные вопросы Вопрос № 1: Что принять за базу в целях распределения общепроизводственных затрат компании? Ответ: База для распределения общепроизводственных расходов должна утверждаться каждым предприятием самостоятельно и закрепляться в учетной политике.

Незавершенное производство (нзп) в бухгалтерском учете

При нормальном ходе процесса зафиксированная на конец отчетного периода незавершенка далее обычным порядком формирует себестоимость продукции, изготовленной с ее участием. Однако в данном процессе могут возникнуть отклонения от привычного его хода, и тогда перед бухгалтером встает вопрос, что делать с «зависшим» НЗП? Списание НЗП, не давшего продукции В коммерческой практике довольно часто встречаются случаи, когда предприятие принимает решение прекратить какой-либо производственный проект, например прекратить выпускать какой-либо вид продукции, если он не востребован рынком и производство оценивается как убыточное.
Специфика производственного цикла может быть такова, что на момент реализации решения о прекращении выпуска имеется в наличии НЗП. В такой ситуации будут свои нюансы для целей бухгалтерского и налогового учета:

1. Бухгалтерский учет.

Оценивать остатки незавершенного производства разрешается несколькими методами:

• По фактической себестоимости (способ применяется в отношении готовых изделий). Чаще всего данным методом пользуются в индивидуальных (единичных) производствах.

• По нормативной стоимости (плановой).

  Метод удобен в отношении массового и серийного производства, к которому в равной мере применим и способ оценки в размере прямых затрат, когда оставшиеся косвенные затраты относятся на себестоимость готовых изделий.

• По величине прямых расходов. В таких ситуациях допускается переносить прямые затраты исключительно на цену материалов, сырья, полуфабрикатов.

• По себестоимости материалов, полуфабрикатов и сырья, израсходованных на выпуск продукции.

Отнесение незавершенки на убытки

НЗП на стоимость готовой продукции. Брак может быть:

• исправимым - тогда расходы на его исправление могут калькулироваться на затратных счетах (например, по Дт 20) и затем направляться на себестоимость готовой продукции (Дт 40 (43) Кт 20);
• неисправимым - тогда потери от брака калькулируются на счете 28 «Брак в производстве» и основным моментом в калькуляции является списание НЗП на брак: Дт 28 Кт 20 (23) - списаны расходы на создание продукции (полуфабрикатов), признанных неисправимым браком.

Заслуживает внимания списание окончательного результата калькуляции со счета 28 (счет не должен иметь сальдо на конец периода).

Важно

На этом основании существуют судебные прецеденты с заключением о том, что восстанавливать входной НДС при списании НЗП во внереализационные расходы не нужно. Если все же входной НДС восстанавливается, то восстановленные суммы включаются в состав прочих расходов.Больше о восстановлении НДС узнайте в материале «Нюансы восстановления НДС и какие при этом используются проводки».

ВАЖНО! В результате того, что в бухучете в состав списываемого НЗП, не давшего продукции, входят косвенные расходы, а в налоговом учете косвенные расходы включаются в состав расходов текущего периода, могут формироваться отложенные налоговые обязательства (ОНО). Списание НЗП при ликвидации предприятия Списание НЗП при ликвидации может походить на списание НЗП, не давшего продукции. Особенностью может являться то, что выявленные при инвентаризации остатки НЗП обычно реализуются.
Основополагающим аспектом будут положения ПБУ 10/99. Очевидно, что затраты на прекращение выпуска продукта и списание НЗП по нему не принесут в дальнейшем явных экономических выгод предприятию. Следовательно, их следует отнести на прочие расходы для целей бухучета. То есть списание НЗП в данном случае пройдет проводкой Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 20 (23, 25, 26).ВАЖНО! Если выпуск снятого с производства продукта может быть выделен в отдельный сегмент (операционный или функциональный), то для отражения сведений в бухгалтерской отчетности следует применять положения ПБУ 16/02 «О прекращаемой деятельности», в т. ч. в отношении списания НЗП.

1. Налоговый учет.

• Для целей расчета налога на прибыль НЗП, не давшее продукции, списывается во внереализационные расходы в размере прямых затрат (п. 11 ст. 265 НК РФ).

Счёт Дебет Счёт Кредит Описание Сумма Документ-основание 20.01 23 Расходы вспомогательных производств распределены на основное производство (ОП) Сумма расходов данного типа, идущих на ОП Бухгалтерская справка-расчёт 20.01 25 Общепроизводственные расходы отнесены на ОП Бухгалтерская справка-расчёт 20.01 26 Общехозяйственные расходы распределены на ОП Бухгалтерская справка-расчёт 40 20.01 Себестоимость основного производства (завершенная продукция) Себестоимость готовой продукции Бухгалтерская справка-расчёт 90.02.1 20.01 Себестоимость выполненных работ, услуг Себестоимость услуг Бухгалтерская справка-расчёт 90.02.1 26 Общехозяйственные расходы (нераспределенные на ОП) списаны на себестоимость реализации Сумма общехозяйственных расходов Бухгалтерская справка-расчёт Проводки по списанию НЗП Ниже представлены проводки по списанию расходов на незавершенное производство основной деятельности.

Инфо

К объектам незавершенного производства относят, сырье, товары, изделия, полуфабрикаты, обработка которых начата, но не закончена. Правильный расчет объема незавершенного производства организации необходим для определения адекватной себестоимости готовой продукции.

Рассмотрим основные проводки НЗП по бухгалтерскому учету. Рис. 1 - Процесс оценки незавершенного производства Себестоимость незавершенного производства и строительства На себестоимость незавершенного производства относятся все затраты, пошедшие напрямую на обработку объектов «незавершенки» при прямом учете затрат.

При учете полных затрат на НЗП относят все затраты, понесенные в данном периоде, как прямые, так и косвенные (общепроизводственные). Последний метод более распространен.

Изучим, каким образом подрядчику следует вести бухгалтерский учет, если заказчик после оплаты аванса перестает осуществлять дальнейшие платежи и исчезает.

Приступая к проведению работ на строительной площадке, добросовестный подрядчик уверен (или надеется), что заказчик, так же, как и он, будет выполнять свои обязанности. Основные из них - в сроки, установленные договором, принимать результат выполненных работ и не задерживаться с его оплатой. Обычно вначале все идет хорошо. Ежемесячно подписываются документы, подтверждающие объем выполненных СМР, за что подрядчик вовремя (или почти вовремя) получает оплату. Заказчик строго следит за графиком выполнения работ и их качеством.

Договоренности соблюдаются

Все продолжается и завершается так же (или почти так же) хорошо, как и начиналось. В сроки, установленные договором, подрядчик передает результат выполненных им работ заказчику, тот их принимает и вовремя оплачивает. Если работы по договору начаты в одном календарному году, а заканчиваются в другом, подрядчик обязан в регистрах бухгалтерского учета отражать расходы и показывать доходы в порядке, предусмотренном требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008, утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Примечание. О порядке применения ПБУ 2/2008 читайте на стр. 24 журнала N 3" 2014.

Договоренности нарушаются

Во время действия договора

Вначале заказчик начинает задерживать оплату выполненных работ, ссылаясь на возникшие финансовые трудности. Далее общение с ним становится все более редким и, возможно, вообще прекращается. Даже приостановление работ на площадке не вызывает его беспокойства. Затем выясняется, что банковские счета заказчика (на которых практически нет средств) заблокированы, руководство куда-то исчезло и незаконченная стройка заброшена.

Что в этом случае делать подрядчику, который добросовестно выполнял свои обязанности, своевременно начислял и уплачивал все налоги, а в итоге оказался, как говорится, у разбитого корыта?

С одной стороны, часть понесенных им затрат компенсирована выплаченными в свое время заказчиком авансами, с другой - в регистрах бухгалтерского учета начислена выручка, не подлежащая предъявлению заказчику. К тому же, если договор не был разбит на этапы, с суммы этой выручки начислен и уплачен в бюджет налог на прибыль.

Не вдаваясь в подробности того, каким именно образом подрядчик пытался взыскать с заказчика хотя бы компенсацию понесенных затрат и почему это не удалось, рассмотрим ситуацию, когда заказчик пропал и объект заброшен.

Аванс

Поступление в свое время аванса от заказчика было отражено записями:

Затраты и выручка по работам

Затраты на производство строительно-монтажных работ (СМР) и начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, ежемесячно отражались проводками:

Корреспонденция счетов		Факт хозяйственной жизни
	10, 70, 69, 60, 25 и др.	Отражены затраты на выполнение СМР
46, 76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")	90 (субсчет "Выручка")	Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")	Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу
		Списаны затраты на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)
		Отражен финансовый результат
		Начислен условный расход по налогу на прибыль

Если договором не предусмотрена передача результатов работ по этапам, то для целей налогообложения прибыли доход от реализации должен был начисляться, по мнению автора, в том же размере, что и в регистрах бухгалтерского учета (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета подрядчика в активе будет накапливаться выручка, не подлежащая получению от заказчика, в пассиве - авансы заказчика. Будет ли сумма авансов полностью покрывать начисленную выручку или нет, однозначно сказать нельзя.

Срок давности истек

Потом наступил "день Х", когда окончательно стало ясно, что передавать результат работ некому, как некому возвращать и ранее полученный аванс. То ли заказчик обанкротился и исключен из ЕГРЮЛ, то ли его руководство "числится в нетях", то есть куда-то исчезло, прихватив заодно все средства со счетов и бросив недостроенный объект.

И после истечения срока исковой давности (либо ликвидации заказчика) подрядчик обязан списать просроченную кредиторскую задолженность на увеличение доходов и имеет право списать затраты, безнадежные ко взысканию.

Кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности признается прочим доходом в регистрах бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и внереализационным доходом для целей налогообложения прибыли (п. 18 ст. 250 НК РФ).

НДС

Но что делать с налогом на добавленную стоимость, начисленным при получении аванса? По мнению финансового ведомства (письмо Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/58), НДС в этом случае принятию к вычету не подлежит, так как НК РФ не содержит таких норм.

В данном письме утверждается, что и на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму этого налога отнести тоже не представляется возможным.

Судебная практика. Однако суды (например, в постановлениях ФАС Поволжского округа от 07.11.2012 по делу N А57-7766/2011, ФАС Московского округа от 19.03.2012 по делу N А40-75954/11-115-241) приходят к выводу, что НДС по отнесенному на доход авансу можно списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, списание аванса следует отразить записями:

Если организация не желает вступать в конфликт с налоговой инспекцией, то сумму списанного НДС надлежит не признавать для целей налогообложения прибыли. Это повлечет возникновение постоянной разницы и начисление постоянного налогового обязательства, учтенного проводкой:

"Виртуальная" выручка становится расходом

На дату признания заказчика исчезнувшим сумма начисленной в регистрах бухгалтерского учета "виртуальной" выручки должна быть признана расходами (п. 23 ПБУ 2/2008).

Эта операция отразится записями:

Дебет 90 (субсчет "Себестоимость продаж") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка"));

Дебет 76 (субсчет "Отложенный НДС") Кредит 46 (76 (субсчет "Непредъявленная заказчику выручка")).

ПНО

Но расходы в сумме начисленной выручки не признаются для целей налогообложения прибыли. Следовательно, возникает постоянная разница и должно быть начислено постоянное налоговое обязательство записью:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль").

ОНО

Для целей налогообложения прибыли следует снять ранее начисленный доход по данному объекту в той же сумме, что и в регистрах бухгалтерского учета. Уменьшение доходов для целей налогообложения не отражается в регистрах бухгалтерского учета. Возникает постоянная разница, ведущая к начислению отложенного налогового актива, который отразится записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99.

Одновременно следует снять ранее списанные расходы по данному объекту. Это приведет к образованию постоянной разницы и начислению постоянного налогового обязательства.

В итоге как финансовый результат организации в регистрах бухгалтерского учета, так и налогооблагаемая прибыль отчетного периода уменьшатся на сумму затрат на производство СМР по "брошенному" объекту, который не принял и не оплатил "исчезнувший" заказчик.

К сведению. Если бы организация не применяла ПБУ 2/2208, то к этому результату она бы пришла гораздо проще. Достаточно было бы списать стоимость незавершенного производства как затраты на аннулированный производственный заказ и признать их прочими расходами в бухгалтерском учете и внереализационными - для целей налогообложения прибыли (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом обращаем внимание, что "снятие" ранее начисленных доходов и списанных расходов есть не исправление ошибки прошлых лет, а операция текущего периода. Подрядчик добросовестно выполнял свои обязанности по договору, своевременно и в полном объеме начислял выручку и определял финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета согласно нормативному правовому акту. Равным образом в соответствии с требованиями налогового законодательства начислялась прибыль и налог на нее.

И не его вина, что заказчик оказался недобросовестным и "кинул" всех своих партнеров.

Рассмотрим вышесказанное на условном примере.

Пример. Порядок отражения в учете списания затрат по производству СМР по договору с недобросовестным заказчиком

ООО "Альфа" в мае 2010 года приступило к проведению строительно-монтажных 32 работ по заключенному договору подряда. По условиям договора результат работ передается заказчику по завершении строительства. Ежемесячное выполнение работ подтверждается подписанием двусторонних актов, на основании которых производятся расчеты за выполненные СМР.

За май-декабрь 2010 года было выполнено работ на сумму 1 770 000 руб., в том числе 270 000 руб. НДС, которые были полностью оплачены.

В январе-апреле 2011 года акты были подписаны на сумму 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб., из которых были оплачены в мае-июне 826 000 руб., в том числе 126 000 руб. НДС.

В мае-июне в договорных ценах было выполнено работ на 300 000 руб., приемо-передаточные акты по которым заказчик не подписал.

С июля 2011 года работы на объекте были приостановлены. Контакт с заказчиком потерян. На телефонные звонки и письма он не отвечает, из арендованного помещения организация выехала в неизвестном направлении.

В июле 2014 года, после истечения срока исковой давности, принято решение аннулировать расчеты с заказчиком.

Получение предварительной оплаты от заказчика в 2011 году в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" было отражено записями:

Предположим, что фактические затраты на производство СМР в 2010 году (как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) составили 1 300 000 руб. и были отражены проводками:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 25 и др. - 1 300 000 руб.

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни
	90 (субсчет "Выручка")
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")
90 (субсчет "Себестоимость продаж")
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")			(1 770 000 руб. - 270 000 руб. - 1 300 000 руб.)
	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")		(200 000 руб. х 20%)
			Отражена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации по окончании 2010 года (200 000 руб. - 40 000 руб.).

Поступление предварительной оплаты от заказчика в 2011 году было отражено записями за январь-июнь:

За январь - июнь 2011 года договорная стоимость выполненных работ (с учетом НДС) составила 1 534 000 руб. (1 180 000 руб. + 300 000 руб. х 118%).

Предположим, что затраты на производство СМР за I полугодие 2011 года составили 1 000 000 руб., о чем были сделаны записи:

Дебет 20 Кредит 10, 70, 69, 60, 25 и др. - 1 000 000 руб.

Начисление выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (при условии, что организация не вела другой деятельности), было отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни
46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")	90 (субсчет "Выручка")		Отражена выручка от выполнения СМР
90 (субсчет "НДС")	76 (субсчет "Отложенный НДС")		Отражена сумма "отложенного" НДС, учтенного в составе "виртуальной" выручки
90 (субсчет "Себестоимость продаж")			Списаны затраты на производство СМР
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")			Определен финансовый результат от производства СМР (1 534 000 руб. - 234 000 руб. - 1 000 000 руб.)
	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")		Начислен условный расход по налогу на прибыль по результатам деятельности (300 000 руб. х 20%)

Если не принимать во внимание остальных финансово-хозяйственных операций ООО "Альфа" в 2011 году, то закрытие года было отражено записями:

Дебет 99 Кредит 84 - 240 000 руб. - отражена сумма прибыли, остающейся в распоряжении организации по окончании 2011 года (300 000 руб. - 60 000 руб.).

Итого за рассматриваемый период времени (май 2010 года - июнь 2011 года) от заказчика получено 2 596 000 руб. (1 770 000 руб. + 826 000 руб.), из которых в бюджет начислено 396 000 руб. (270 000 руб. + 126 000 руб.) налога на добавленную стоимость.

От производства СМР (фактические затраты на которые составили 2 300 000 руб.) начислена выручка в размере 2 800 000 руб. (1 500 000 руб. + 1 300 000 руб.). С нее начислен налог на прибыль в сумме 100 000 руб. (40 000 руб. + 60 000 руб.), а также "отложенный" НДС в размере 504 000 руб. (270 000 руб. + 234 000 руб.).

В июле 2014 года, после истечения срока исковой давности, принято решение списать задолженность перед исчезнувшим заказчиком и затраты на производство СМР по остановленным работам.

Списание предварительной оплаты надлежит отразить записями:

Если ООО "Альфа" не желает конфликтов с налоговиками, то эти расходы не будут признаны для целей налогообложения, что приведет к начислению постоянного налогового обязательства в размере 79 200 руб. (396 000 руб. х 20%). Запись в этом случае будет такой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 79 200 руб.

Списание затрат, а точнее, начисленной "виртуальной" выручки, надлежит отразить записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни
76 (субсчет "Отложенный НДС")	46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")		Снят "отложенный" НДС по выручке, которую не оплатит заказчик
90 (субсчет "Себестоимость продаж")	46, 76 (субсчет "Выручка, не подлежащая предъявлению заказчику")		Выручка, которую не оплатит заказчик, отнесена на расходы
90 (субсчет "Прибыль/убыток от продаж")			Определен убыток текущего периода
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")			Начислен условный доход по налогу на прибыль от суммы полученного убытка (2 800 000 руб. х 20%)
	68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")		Начислено постоянное налоговое обязательство от суммы расходов, не признаваемых для целей налогообложения прибыли

Уменьшение доходов для целей налогообложения прибыли приведет к возникновению постоянной разницы и начислению отложенного налогового актива в размере 560 000 руб. (2 800 000 руб. х 20%) и будет отражено записью:

Дебет 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") Кредит 99 - 560 000 руб.

Уменьшение расходов для целей налогообложения прибыли приведет к образованию постоянной разницы и начислению постоянного налогового обязательства в размере 460 000 руб. (2 300 000 руб. х 20%), что отразится проводкой:

Дебет 99 Кредит 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") - 460 000 руб.

Дебетовое сальдо по счету 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль") равно 100 000 руб.

В итоге сумма налога на прибыль, уплаченная в 2010-2011 году с суммы "виртуальной" выручки, погашена в 2014 году.

Убыток от списания "виртуальной" выручки уменьшит прибыль, остающуюся в распоряжении ООО "Альфа" по окончании 2014 года, на 2 240 000 руб. (2 800 000 руб. - 560 000 руб.).

С учетом того, что в 2010-2011 году счет 84 был увеличен на 400 000 руб., списание затрат по "брошенному" заказчиком объекту принесло организации 1 840 000 руб. чистого убытка.

Если бы подрядчик не применял ПБУ 2/2008, то к этой же цифре - уменьшению сальдо по счету 84 по окончании 2014 года на 1 840 000 руб. - можно было прийти гораздо более простым путем.

В этом случае на Дебете счета 20 с июня 2011 года и по июнь 2014 года "висела" бы сумма затрат на незавершенное производство в размере 2 300 000 руб.

Списание их на прочие (внереализационные для целей налогообложения прибыли) расходы было бы отражено записями:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Факт хозяйственной жизни
91 (субсчет "Прочие расходы")			Списаны затраты на производство СМР, не принятые заказчиком
	91 (субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов")		Определен убыток от списания затрат
68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль")			Начислен условный доход по налогу на прибыль (2 300 000 руб. х 20%)
			Списан убыток за отчетный период (2 300 000 руб. - 460 000 руб.)

Как видите, с одной стороны, при применении ПБУ 2/2008 можно увеличить свою прибыль, не дожидаясь передачи результата работ в целом по объекту. Но с другой стороны, списание затрат по работам, не принятым заказчиком, значительно усложняется.

" № 8/2009

Дементьев А. Ю. , генеральный директор ООО "Аудит-Эскорт"

У застройщика нет возможности достроить объект, и незавершенное строительство приходится ликвидировать. Как списать произведенные затраты? Можно ли их учесть в целях налогообложения прибыли? Нужно ли восстанавливать НДС?

Бухгалтерский учет

Затраты на строительство объекта «незавершенки» учитываются у застройщика по дебету счета «Вложения во ». Уплаченный при строительстве НДС учтен на счете .

Поскольку данное капитальное строительство не привело к результату - объекта основных средств не возникло, его ликвидация должна быть учтена в составе прочих расходов организации (Дебет Кредит ). Данную проводку следует сделать после того, как «ликвидационные» работы будут завершены.

Расходы, связанные с ликвидацией (оплата подрядных работ и услуг), также учитываются в составе прочих расходов:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 60
- учтены в составе расходов работы, выполненные подрядчиком.
Если работы производились собственными силами:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 70, 02, 26...
- учтена в составе расходов зарплата работников, амортизация и др.

Полученные в процессе ликвидации материалы подлежат учету у застройщика по дебету счета и кредиту счета в составе прочих доходов. В дальнейшем эти материалы могут быть использованы в строительстве или реализованы.

Налог на добавленную стоимость

Поскольку строился объект основных средств, организация могла претендовать на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных подрядчиками в процессе строительства, в соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Правда, при соблюдении общего правила для применения права на налоговый вычет: построенный объект должен был участвовать в осуществлении операций, признаваемых объектом обложения НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Так как объект построен не был, а «недострой» подлежит ликвидации, право на налоговый вычет у застройщика отсутствует. Значит, предъявленные подрядчиками при строительстве к оплате суммы НДС налоговому вычету не подлежат. Их также следует отнести в прочие расходы:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- включен в расходы НДС, предъявленный подрядчиками.

При осуществлении работ, связанных с ликвидацией объекта подрядными организациями, подрядчики также предъявляют застройщику к оплате суммы НДС.

Для застройщика хозяйственная операция по ликвидации объекта незавершенного строительства не признается объектом обложения НДС. Следовательно, приобретенные для этого работы подрядных организаций не связаны с осуществлением операций, признаваемых облагаемыми налогом. В этих условиях суммы НДС, предъявленные подрядчиками по «ликвидационным» работам, к вычету у застройщика не принимаются и подлежат отнесению в прочие расходы (Дебет Кредит , Дебет Кредит ).

Застройщик мог самостоятельно приобретать материалы, использованные при строительстве. При этом суммы НДС по материалам он принимал к вычету. В этом случае суммы налога, по мнению автора, подлежат восстановлению и уплате в бюджет на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ с последующим списанием этой суммы НДС в прочие расходы:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
- восстановлена сумма НДС по материалам;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 19
- учтена в расходах сумма НДС по материалам.

Если же часть этих материалов после разборки оприходована застройщиком, то восстановить следует ту часть принятого ранее к вычету налога, которая относится к стоимости материалов, не оприходованных застройщиком в процессе ликвидации объекта. При этом застройщик должен представить убедительные доказательства того, что указанные материалы относятся именно к тем материалам, которые он приобретал самостоятельно.

Налог на прибыль

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, относятся, в частности, расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства (расходы на демонтаж, разборку, вывоз). При этом стоимость самого ликвидируемого объекта незавершенного строительства в целях налогового учета не принимается. Это подтверждено письмом Минфина России от 7 мая 2007 г. № 03-03-06/1/261.

Стоимость материалов, полученных от разборки объекта незавершенного строительства, по мнению автора, в составе внереализационных доходов застройщика учитываться не должна, и вот почему. Подпунктом 13 статьи 250 Налогового кодекса РФ предусмотрено включение в состав внереализационных доходов стоимости материалов от разборки основных средств. Это обусловлено тем, что такого имущества при его ликвидации учитывается в составе внереализационных расходов. А поскольку стоимость ликвидируемого незавершенного строительства в составе внереализационных расходов не признается, то и стоимость полученных от разборки материалов не должна увеличивать внереализационные доходы застройщика.

В случае реализации материалов, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации недостроенного объекта основных средств, выручка будет являться доходом от реализации, который облагается налогом на прибыль.

При этом, по мнению автора, для целей налогообложения стоимость полученных от разборки объекта материалов при их дальнейшей реализации или использования в процессе получения доходов может учитываться в полном объеме. Пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что «стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода...». Это относится именно к ликвидированным основным средствам по причине того, что ранее со стоимости этих материалов в момент их оприходования был уплачен , других расходов на их приобретение организация не понесла, а их остаточная стоимость была учтена в составе внереализационных расходов в момент ликвидации этих основных средств. В отношении объектов незавершенного строительства данная норма действовать не должна. Ведь стоимость объекта незавершенного строительства в состав внереализационных расходов не включалась.